把握會計準則規定實質，提升財務信息披露質量
——2010年上市公司執行企業會計準則監管報告
2010年是上市公司執行企業會計準則的第四年,為進一步提高上市公司財務信息披露質量，我會始終密切關注上市公司年報披露情況，積極研究會計確認、計量和披露中涉及的各類實務問題，不斷完善和統一證監會系統會計監管標準，切實加強對上市公司會計實務的監督和指導，堅決糾正違反會計準則和財務信息披露規範的各類問題。從上市公司2010年年報財務信息披露情況看，絕大多數上市公司能夠嚴格按照企業會計準則的要求,選擇穩健的會計政策、恰當運用會計估計,真實完整地反映公司財務狀況和經營成果。同時，隨著多層次資本市場體系的建設和國民經濟的平穩較快發展,上市公司及其經濟活動不斷呈現出新的特點,年報財務信息披露的內容更加豐富,新的業務模式和交易特點不斷涌現，反映出會計準則執行過程中一些值得進一步討論和規範的新問題。
總體看，上市公司2010年年報財務信息披露具有以下特點：
第一，信息披露格式更加規範。從年報披露情況看，絕大多數上市公司能夠按照《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》（2010年修訂）的要求，披露財務報告及其附注，披露格式比較規範、不同公司對同類交易和事項的披露格式較為統一，有利於投資者閱讀和理解公司的財務信息。
第二，信息披露內容更加豐富。年報分析中發現，越來越多的上市公司能夠結合自身的實際情況，在遵循基本披露要求和原則的前提下，對會計政策和會計估計做出更體現公司自身經營特點的個性化披露，幫助投資者了解公司的運作模式、業務操作情況等，有針對性地評價公司的各類財務指標，財務信息的可讀性得到進一步提升。
第三，對複雜事項的會計處理更加符合規定。企業會計準則執行4年來，上市公司對股份支付等交易事項以及公允價值確定等涉及複雜會計估計事項的理解和運用能力不斷增強，2010年度相關交易的會計處理更加規範，公司對複雜交易所涉及的背景、內容、處理方法以及處理結果的披露更加清晰和完整，上市公司財務信息的可靠性進一步提高。
第四，以原則為導向的會計處理理念更加深入。企業會計準則以原則為基礎，對控制權的認定、資産轉讓時點的確定等需要上市公司結合實際交易情況按照會計準則的原則性規定進行具體判斷。從年報披露情況看，企業會計準則體系執行以來，隨著有關監管原則和理念的進一步宣傳貫徹，上市公司運用基本會計原則處理具體交易事項的意識和能力逐步增強，公司會計核算人員和會計師在充分獲取證據的基礎上進行會計專業判斷的主動性和積極性有所增強，專業判斷對財務處理結果的影響更加突出。
第五，會計信息可比性進一步增強。企業會計準則執行以來，隨著各類解釋文件的出臺和監管標準的細化，特別是針對一些會計準則未予規範的交易在有關監管規範出臺以後，實務中對同類交易採取不同做法的會計處理個案進一步減少，上市公司財務信息可比性進一步提高。
我們在年報分析中重點關注了企業合併、金融工具等對會計報表影響較大的會計處理難點問題，並關注了《企業會計準則解釋第4號》等新的會計處理規定的執行情況及對年報的影響。下文將分總體情況和專題分析兩部分，結合上市公司年報披露的財務信息和年報涉及的典型會計處理案例，詳細説明上市公司2010年財務信息披露情況，並重點分析年報披露中反映出的會計準則執行中問題。專題分析包括收入確認、資産減值、會計估計變更和差錯更正、企業合併和長期股權投資、非經常性損益及所得稅相關會計處理等六個專題。
第一部分 上市公司2010年度財務報告總體情況
截止到2010年12月31日，滬深證券交易所共有2,063家上市公司，其中主板1,379家、中小板531家、創業板153家。除2010年2月終止上市的太行水泥外，2,062家公司均按期公佈了2010年年度報告。本文的分析以上述2,062家上市公司公開披露的年報數據為基礎。
一、收入規模快速增長，收益質量進一步提高
總體看，2010年上市公司業績普遍出現大幅增長，共實現營業收入人民幣 173,442.28 億元，較2009年增加人民幣 45,428.39 億元，同比增長35.49%；盈虧相抵後，實現凈利潤人民幣 16,471.80 億元，較2009年增加人民幣 4,634.57 億元，同比增長 39.15 ％。2010年上市公司平均每股收益人民幣0.50元，同比增加人民幣0.10元，增長25.64%；平均凈資産收益率14.44%，同比增加1.44個百分點，增長11.10%；其中，1,945家公司實現盈利，佔全部上市公司的94.33％。
從實現利潤的總額和收益質量看，2010年上市公司凈利潤水平較2009年有較大提高。2010年營業收入大幅增加，營業利潤相應增加，同時扣除非經常性損益後的凈利潤也有較大幅度增長，反映了收益質量的進一步提高。與2009年情況相似，公允價值變動和營業外收支對凈利潤的影響總體不明顯。
2,062家上市公司共實現利潤總額人民幣 22,223.51億元， 較2009 年增加人民幣6,277.05億元，同比增長39.36%。從利潤構成看,2010年營業利潤為人民幣16,471.80 億元,較2009 年增加人民幣4,634.57億元，同比增長39.15%; 2010年公允價值變動顯示為凈收益,金額為 人民幣86.98 億元，較2009年下降人民幣 47.55億元,同比下降35.34% ;2010年營業外收支凈額為 人民幣771.51 億元,較2009 年增加人民幣252.55億元，同比增加48.67%; 2010年投資收益為人民幣 3,449.98 億元,較 2009年增加人民幣424.35億元，同比增長14.03%; 資産減值損失人民幣 2,360.31 億元,較 2009年增加人民幣377.61億元，同比增長19.05%。從收益質量看，2010年 扣除非經常性損益的凈利潤 為人民幣15,637.09 億元,較 2009年增加人民幣4,680.25億元，同比增長 42.72%。
從各行業實現營業收入和凈利潤的情況看，2010年按照證監會行業分類的十四個行業的營業收入和凈利潤均實現同比增長，且十四個行業均為整體盈利。其中，收入增幅最大與凈利潤增幅最大的行業均為交通運輸、倉儲業。
二、專業判斷能力進一步提升，判斷結果對會計處理影響更加明顯
在以原則為基礎的會計準則框架下，上市公司能夠按照會計準則和信息披露規則的要求編制和披露年報，財務信息列報質量較以往年度進一步提高。特別是針對複雜的經濟交易事項，上市公司能夠運用會計準則的原則規定，充分結合實際情況進行判斷和處理，反映出上市公司整體專業判斷能力進一步提升。同時，會計專業判斷結果對財務報表的影響更加明顯，也給監管工作帶來更大的壓力和挑戰。
合併報表合併範圍以控制為基礎予以確定，因而控制的認定是幾乎每家持有對被投資單位投資的上市公司都面臨的問題。按照企業會計準則的規定，控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，並能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權利。從年報披露看，上市公司能夠按照准則的要求，不僅僅依照股權比例來認定控制，特別是在股權比例與控制權不對等的情況下，公司能夠根據實質重於形式的原則確定對被投資單位的具體核算方法。例如，上市公司與第三方公司合資設立項目公司從事房地産開發等項目經營時，雖然上市公司和第三方公司從法律形式上均表現為對項目公司出資，但按照合同規定上市公司享有項目公司全部管理及經營決策權，第三方公司每年獲得其出資額固定比例的投資回報，並且上市公司保證第三方公司最低收益金額及保證本金的收回。在此情況下，第三方公司對於項目公司的出資從實質上應視為債權性投資，在編制上市公司合併報表時，應按照100%的比例確認項目公司歸屬於母公司的凈利潤和所有者權益。
遞延所得稅資産的確認是多數上市公司普遍存在的需要實施專業判斷的問題。按照企業會計準則的規定，資産、負債的賬面價值與其計稅基礎不同産生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資産。遞延所得稅的確認較大程度上依賴專業判斷，而遞延所得稅資産的確認會影響當期的所得稅費用，並最終影響當期凈利潤的實現情況。從2010年報披露看，多數上市公司能夠按照企業會計準則的規定，謹慎確認遞延所得稅資産並做出充分披露。但我們也關注到，有個別盈利公司本期計提大額減值準備但未確認任何遞延所得稅資産，也有個別累計虧損金額較大的公司本期確認較大金額遞延所得稅資産，但在報表附注中未披露任何相關的確認依據。
三、個別交易、事項的會計處理仍存在模糊認識，有待於進一步明確和統一
根據我們在監管中發現公司在會計處理過程中存在的共性問題，2010年我會以系統內問題解答的形式對會計估計與會計差錯的區別、發行權益性證券相關的費用等進行了規範，並就其中涉及的某些問題在2010年年報通知（《證監會公告[2010]37號》）中進行了強調。從年報披露情況看，少數上市公司對會計估計變更的生效日期、會計估計變更與會計差錯的區別等尚存在模糊認識，有待進一步統一。
會計估計變更，是指由於資産和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資産或負債的賬面價值或者資産的定期消耗金額進行調整。上市公司對會計估計變更應當採用未來適用法處理，即會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。因此，會計估計變更應自該估計變更被正式批准後生效，為方便實務操作，新會計估計最早可以自最近一期尚未公佈的定期報告開始使用，原則上不能追溯到更早會計期間。實務中，有些公司因需要作出會計估計變更的內外部因素可能因並購重組等交易發生後即存在，但董事會作出變更會計估計的日期較晚的，原則上作為會計差錯更正調整至需要進行會計估計變更的情況發生時，同時公司應在會計報表附注中予以説明。
部分公司在報表中涉及補繳前期所得稅、增值稅、營業稅等稅款，由於確定應繳納稅款的金額涉及會計估計和判斷，應當按照會計準則對會計估計的相關規定進行處理，是否調整前期報表項目視具體情況而定，對此我們在有關的監管問答中曾經予以明確。如果有證據表明公司前期會計估計存在重大差錯，應當按照重大會計差錯進行追溯調整處理；如果沒有明確的證據表明公司前期進行的會計估計存在差錯，則補繳稅款的影響應計入補繳當期。
四、需要進一步研究和關注的會計處理問題
從年報披露情況反映的問題看，並購重組等過程中有關股權交易以及所得稅相關的會計處理仍是企業會計準則執行以來會計處理的持續性難點，同時隨著準則的修訂和新交易事項的不斷出現，年報中也反映出其他一些需要進一步研究和關注的新問題。
首先，同一控制下企業合併涉及的部分會計處理問題仍然需要進一步規範和明確。儘管會計準則不斷對同一控制下企業合併的具體處理予以補充和完善，但實務中仍存在一些爭議事項。例如，在最終控制方並未持有相關企業全部股權的情況下，對合併前利潤的計算存在不同理解和做法。按照企業會計準則的規定，對於同一控制下的企業合併，視同參與合併各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態存在，即不僅要合併被合併方自合併日起實現的凈利潤，而且要合併在合併日之前的凈利潤。年報分析中發現，在被合併方並非最終控制方的全資子公司、且合併方在合併交易中取得被合併方的股權比例大於最終控制方持股比例的情況下，準則並未明確規定對合併日之前相關凈資産和利潤的合併比例。從同一控制下企業合併的理念上來講，應納入前期比較報表的股權比例原則上不應超過合併中取得的同一集團內企業原已持股比例部分。
其次，以商譽為代表的長期資産減值計提成為企業會計處理的頑疾，需要從方法上和可操作性角度重新審視。從會計準則規定看，商譽的減值是最複雜的會計處理之一。按照企業會計準則的規定，企業合併所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由於商譽難以獨立産生現金流量，應當結合與其相關的資産組或者資産組組合進行減值測試，準則同時規定了進行商譽減值測試的具體方法。從執行新準則以來的年報披露情況看，期末商譽有餘額的公司均披露了本期減值測試情況，但單項商譽計提減值的金額或者是零或者是全額。從商譽減值的結果推斷，即使存在減值跡象，會計準則規定的方法並未在實務中得到廣泛應用，需進一步研究現行商譽減值測試方法的合理性和可行性。
第三，《企業會計準則解釋第4號》對分步實現的企業合併、或有對價等的會計處理方法進行了修訂，企業合併的過程設計對上市公司損益産生較大影響。分步實現的企業合併方法調整以後，對於形成合併前的股權要求採用公允價值在購買日重新計量，並要求確認相關的損益。從執行情況來看，達到購買日時，先期已持有股權的公允價值如何確定，不同的上市公司往往有不同的方法，而採用不同的方法最終結果會差別很大。另外，按照企業會計準則的規定，購買方應當將合併協議約定的或有對價作為企業合併轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合併成本，期後或有對價實際情況與合併日的判斷不同的，直接計入當期損益。2010年年報分析中發現，越來越多的企業合併涉及或有對價，或有對價主要表現為對未來業績的對賭條款，如約定被合併單位合併後幾年的業績分別達到某一標準，購買方需向股權轉讓方追加支付一定的款項，另外也有部分或有對價涉及被合併方能否取得某項經營許可權等不確定事項。在年報中還發現有個別公司將少量股份的轉移與或有對價條件相結合，在交易設計上更為複雜。例如，上市公司從第三方購買某公司75%股權，先支付72%股權對應的價款並獲得72%股權，其餘3%的股權在合併日後每年再購買1%，購買價格根據被合併方後三年的經營情況分別確定。儘管會計準則及有關解釋中對或有對價的處理作出了原則性規定，但結合具體交易情況如何運用仍是需要進一步考慮的問題。
第二部分 上市公司2010年度財務報告專題分析
一、公允價值確認、計量與披露
無論在我國企業會計準則或是國際財務報告準則下，公允價值都是引發最多爭議的問題之一。近年來公允價值的重要性被多次強調，公允價值的確認、計量與披露也不斷得到規範，按照財政部2010年年報通知的規定，在運用公允價值時，需進一步披露公允價值的三個層次計量的詳細信息。
（一）公允價值變動對損益的影響繼續維持較低水平 公允價值變動損益主要包括交易性金融資産、交易性金融負債、衍生金融工具和採用公允價值計量的投資性房地産等産生的公允價值變動損益。全部上市公司2010年公允價值變動凈收益總額86.98億元，佔利潤總額的0.39%，較2009年下降47.55億元，絕對值佔利潤總額的比重下降0.45個百分點。公允價值連續兩年對公司業績的影響都維持在較低水平。
2010年公允價值變動損益對上市公司整體的影響並不廣泛，對公司利潤的影響也較小。有509家上市公司涉及公允價值變動損益，較2009年增加19家，涉及公允價值變動損益的公司數佔上市公司總數的比例由2009年的28.59%下降到2010年的24.68%。在涉及公允價值變動損益的509家上市公司中，245家為公允價值變動凈收益，總額為120.61億元；264家為公允價值變動凈損失，總額為33.60億元。與2009年相比，産生公允價值凈損失的公司數量增加，但損失總金額減小。
從公允價值變動損益對利潤總額的影響看，絕大部分公司公允價值變動損益相對較小。2010年公允價值變動損益佔利潤總額的比例在10%以內的公司佔存在公允價值變動損益公司總數的90%，這一比例較2009增加4個百分點；其中佔利潤總額比例在1%以內的公司為67%，較2009年增加12個百分點。同時，2010年沒有因公允價值變動而改變盈虧方向的公司，而2009年和2008年分別有7家和4家上市公司因公允價值變動損益而使稅前盈利或虧損。
（二）公允價值計量相關會計問題 從2010年年報情況看，限售股和非上市公司股權的公允價值確定在實務中存在不同理解。
2010年年報披露的情況顯示，上市公司對持有的附有限售條件的股票估值採用的方法各異，具體包括以下幾種方式：（1）採用市價估值；（2）按照《關於證券投資基金執行<企業會計準則>估值業務及份額凈值計價有關事項的通知》（證監會計字[2007]21號）中的公式估值；（3）採用期權定價模型估值；（4）按成本計量。由於不同公司對相似情況下限售股票價格確定的方法不一致，應結合我國實際情況加以研究並力求統一。
根據會計準則規定，企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，應作為長期股權投資並採用成本法核算。從年報披露情況看，絕大部分公司對於持有的非上市公司的權益性投資，都視同公允價值無法可靠計量，作為成本法核算的長期股權投資；也有公司本年度因為其持有股份的上市公司暫停上市，以無法取得該投資的公允價值為由，將其從金融資産重分類至長期股權投資。僅從會計準則規定看，上市交易並非判斷公允價值是否可以取得的唯一標準。在何種情況下應視為公允價值無法可靠取得，會計準則層面應提供具體原則，以指導實踐。
（三）公允價值三個層次的披露情況 在2010年年報中，公司應按照公允價值三個層次披露以公允價值計量的各類金融工具的公允價值信息。三個層次公允價值分別按照以下方式確定：第一層次是企業在計量日能獲得相同資産或負債在活躍市場上報價的，以該報價為依據確定公允價值；第二層次是企業在計量日能獲得類似資産或負債在活躍市場上的報價，或相同、類似資産或負債在非活躍市場上報價的，以該報價為依據做必要調整確定公允價值；第三層次是企業無法獲得相同或類似資産可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資産或負債定價時所使用的參數為依據確定公允價值。
我們選擇2010年資産負債表日交易性金融資産和可供出售金融資産合計或交易性金融負債超過10億元的上市公司進行了分析，從披露的信息情況看，大部分以公允價值計量的金融資産和負債集中在第二層次，採用第一層次（公開市場報價）的金融資産和負債佔比分別為12%和3%。在按照第二層次確定公允價值的情況下，對具體在同類或類似資産價值的基礎上考慮什麼因素進行調整、如何調整披露不盡理想。
二、資産減值現狀及影響
（一）對上市公司凈利潤的影響繼續降低 2010年上市公司資産減值損失合計為2,357.47億元，較2009年增加394.96億元，同比增長為20.13%；2010年減值損失佔凈利潤的比例為14.31%，較2009年下降19.05%，同比下降57.10%，2010年資産減值損失對凈利潤的影響較2009年進一步降低。
實務中資産減值損失主要包括 壞賬損失、存貨跌價損失、可供出售金融資産減值損失、持有至到期投資減值損失、商譽減值損失等共17項。 從各項資産減值損失增減變動情況來看，2010年增加的資産減值損失主要集中在貸款損失、商譽減值損失和存貨跌價損失三個項目，這三個項目增加的金額佔總增加金額的81%。其中商譽減值損失是2010年資産減值損失增加比例最大的項目，增幅近9倍。2010年變動比例比較大的項目還有可供出售金融資産減值損失和持有至到期投資減值損失，變動比例均在5倍以上。
從各項資産減值損失佔資産減值損失總額的比例看，兩個年度佔比最高的項目都是貸款損失項目，佔比均在65%以上。由於貸款減值損失主要存在於銀行類上市公司，若扣除該類公司，非銀行類上市公司2010年各項資産減值損失較2009年增加了168.89億元，增幅為29.02%，其中增減變動比較大的項目依次為：商譽減值損失較2009年增加68.50億元，增長889.61%；存貨跌價損失較2009年增加55.72億元，增長61.41%；壞賬損失較2009年增加25.27億元，增長13.45%；長期股權投資減值損失較2009年減少24.18億元，減少64.21%。非銀行類上市公司2010年資産減值損失主要集中在固定資産減值損失、壞賬損失和存貨跌價損失等三個項目，三項金額合計佔比為76.22%。
（二）應收款項壞賬準備計提情況 2010年年報中，上市公司應收款項壞賬準備的計提方法按使用的公司數量排列依次為 個別認定法結合賬齡分析法， 個別認定法結合賬齡之外的風險組合分析法，個別認定法結合餘額百分比法，以及個別認定法。
企業會計準則規定，企業對單項金額重大的應收賬款應當單獨進行減值測試，如有客觀證據表明其已發生減值，應當計提壞賬準備。雖然準則對單項金額重大的應收款項提出了單獨測試的要求，但是並沒有規定金額重大的具體判斷標準，公司需要根據自身具體情況確定單項金額重大的標準。2010年年報中，上市公司確認單項金額重大的標準主要有以下幾種類型：按照某一具體金額；按照某一佔比，比如10%以上；按照排名，如餘額前幾名。
從年報披露情況看，上市公司一般對以下兩種應收款項按照個別認定法不計提壞賬準備：一是合併報表內母子公司往來及子公司往來不計提壞賬準備，二是對上繳政府保證金、銀行保函等保證金性質的款項不計提壞賬準備。另外， 對於應收關聯方款項，有的公司將其包含在一般應收款項中測試並計提壞賬準備，有的公司單獨規定相應的減值計提方法，也有個別公司規定對應收關聯方的款項不計提壞賬準備。 從上市公司實際情況看， 應收關聯方款項並不因為關聯方關係就沒有損失風險，僅以關聯方關係為由不計提壞賬準備沒有足夠的依據。
（三）商譽減值的會計處理 商譽産生於非同一控制下的企業合併，係購買方付出的企業合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認凈資産公允價值份額的差額。根據會計準則規定，企業合併所形成的商譽，持有期間不要求攤銷，但至少應當在每年年度終了進行減值測試。由於商譽難以獨立産生現金流量，商譽的減值測試應結合與其相關的資産組或者資産組組合進行，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量。
在年報分析中，我們關注到部分公司商譽減值發生時間與商譽確認時間非常接近。通常情況下，由於商譽産生於公平交易中，並且包含在合併成本內，在相應的企業合併發生時，購買方能夠預計該差額今後將從合併項目的未來現金流量中逐步得到補償。然而，個別上市公司在合併事項完成後不久，甚至就在産生商譽的合併交易發生的當年，就對相關商譽計提了全部或部分減值。如有關商譽的確認並非産生於購買日股價相對協議日股價大幅變動的情況，且被合併方經營情況、財務情況等未發生重大變化的，此類減值計提與之前的合併目的似乎相悖。
三、會計估計變更和會計差錯更正
（一）會計估計變更 會計估計，是指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。由於商業活動中內在的不確定因素影響，財務報表中相當部分的項目不能精確地計量，而只能根據最近可利用的、可靠的信息為基礎進行估計。
2010年報中有107家上市公司披露了會計估計變更，變更原因主要集中在以下幾個方面：改變固定資産的折舊方法和折舊期限、調整固定資産殘值率、改變無形資産攤銷年限、改變應收賬款壞賬計提的比例、變更製造費用分攤和約當産量的確定方法以及可供出售金融資産公允價值確定方法等。
2010年會計估計變更導致利潤減少的上市公司有56家，減少利潤合計114,888萬元，會計估計變更導致利潤增加的上市公司有39家，累計增加利潤1,000,460萬元。 有兩家公司通過會計估計變更改變了公司的盈虧方向。 另外，有7家上市公司披露會計估計變更對2010年度凈利潤無影響，有4家公司未具體披露會計估計變更對公司利潤的影響金額。
（二）會計差錯更正 前期差錯，是指由於沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務報表時預期能夠取得並加以考慮的可靠信息；（2）前期財務報告批准報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊産生的影響等。
前期會計差錯更正分為主動更正和被動更正兩種情況，主動更正是指公司通過自查形式，發現了以前年度的會計差錯，並自願進行更正；被動更正是指有關監管機關在對上市公司會計信息進行檢查時發現會計政策、會計估計應用錯誤或會計處理錯誤、計算錯誤等，並以書面文件要求公司進行更正。2010年報中共有88家上市公司披露了會計差錯更正，其中主動更正73家，被動更正15家。
上市公司主動進行前期差錯更正涉及的原因比較複雜，常見的有稅金補繳、資産減值準備計提、收入成本費用的確認時間或金額有誤，另外也有公司調整以前年度的遞延所得稅資産確認、聯營公司的投資收益等。有一家上市公司因會計差錯更正改變公司2009年度盈虧方向。在被動進行前期差錯更正的公司中，納稅匯算清繳問題佔據主導地位。
（三）會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的誤用和混淆 由於會計差錯更正和會計政策變更均涉及對以往年度報表數據的追溯調整，個別公司混淆會計政策變更和會計差錯更正，將本應是會計差錯更正的事項作為會計政策變更。例如，2009年會計準則已經對母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的會計處理作出規定，但某公司並未根據該規定進行會計處理。2010年年報中該公司對2009年的相關會計處理進行更正，並調整了2009年報表相關數字，卻作為會計政策變更披露。由於公司在披露2009年報時已經有相關會計處理政策，並可以合理預期公司能夠知悉該政策，如果2009年未按要求處理應屬於會計差錯。
另外，由於會計估計本身具有不確定性，也有公司在以往年度會計估計結果與日後實際情況不符時，簡單作為會計差錯處理。例如，某公司披露“預收賬款某項餘額屬長期挂賬未予處理的歷史遺留問題，經批准，本報告期公司將該餘額調整以前年度營業外收入。”如果該事項在最初入賬時，根據當時取得的信息列于預收賬款是正確的，則不能判定為前期差錯。又如，某公司披露“公司以前年度根據與各債權人簽訂的《借款協議》計提借款利息，同時在《借款協議》約定的範圍內計提逾期罰息及複利。本期經管理人審核並經法院裁定確認的對各金融機構欠付利息與財務報表存在較大差異，公司做會計差錯更正追溯調整以前年度計提的利息和相關稅金。”如果公司編制前期報表時，依據當時 能夠取得的可靠信息確認利息及逾期罰息，則後續新情況出現或原有合同的變化導致的調整不應作為會計差錯。
四、企業合併和長期股權投資
（一）股權和債權的分類 從2010年年報分析看，部分公司劃分作為長期股權投資核算的項目實質上應屬於債權性質。如某上市公司和A公司(獨立第三方，非上市公司)分別持有B公司49%和51%的股權，而且各方約定，在未來三年中，該上市公司不參與B公司的生産經營決策和經營管理。協議約定期滿後，若上市公司決定退出，可將對B公司的投資按不低於其享有B公司的股東權益為基準價格轉讓給A公司。協議同時約定，若B公司提前終止清算，保證清算時上市公司將取得不低於其在B公司中所享有的股東權益價值，不足部分由A公司補足，同時由另外一家公司為此提供擔保。此外，B公司承諾在約定期限內按照出資額的15％向上市公司分配固定利益，不足部分由A公司補足，多餘部分由A公司享有。從該協議分析，上市公司對B公司投出的資金雖然從形式上表現為股權投資，實質上主要承擔的是利率風險和信用風險，並沒有承擔被投資單位的經營風險，因此應分類為長期應收款等債權類資産。
（二）同一控制下企業合併中合併日的確定 同一控制下的企業合併通常發生於同一集團之內，因此判斷該業務或股權的控制權轉移時點有時會存在一定爭議。從2010年報披露情況看，在上市公司以發行股份為對價進行企業合併的情況下，大部分交易中以上市公司股份發行的當天作為合併日，也有以上市公司股份發行的當月初或當月末，或以董事會改選當期的期末作為合併日的情況。儘管選擇期初或期末作為合併日更多的是為了滿足實務操作的需要，例如為了合理界定合併日前後期的利潤等，但從披露情況看，公司普遍對控制權轉移作出了不同的判斷。
合併日的判斷原則與購買日一致，即控制權轉移的時點。在發行股份收購股權的企業合併案例中，控制權轉移判斷涉及的幾個重要日期按先後順序排列通常是：（1）股東大會批准日，代表企業合併合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過；（2）證監會等部門批准日，代表合併事項已獲得相關部門的批准；（3）資産交接日或股權過戶日，代表參與合併各方已辦理了必要的財産權交接手續；（4）董事會改選日，代表購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益並承擔相應的風險；（5）上市公司股份發行日，代表購買方已支付了購買價款。在上市公司股份發行日，合併方通常能夠全部滿足判斷控制權轉移的條件，所以大部分上市公司將其判斷為控制權轉移日，但不排除實務中有控制權轉移的時點在合併方股份實際發行日之前或之後的情況。
（三）以發行股份為對價的企業合併中合併成本的確定 根據企業會計準則的規定，合併成本是購買方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資産、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。一般情況下，對於購買日存在公開報價的權益性證券，其公開報價提供了確定公允價值的依據，除非購買方能夠證明權益性證券在購買日的公開報價不能可靠地代表其公允價值，並且用其他的證據和估價方法能夠更好地計量公允價值時，可以考慮其他的證據和估價方法。
從年報披露情況看，上市公司計算企業合併成本的依據包括購買日股票的收盤價格、以估值技術確定的股票價格和被購買方資産的評估價格三種。一般情況下，在董事會決議公告日到購買日之間時間間隔較長，並且在此期間股票市場整體出現較大幅度波動的情況下，如果作為合併對價發行的股票同時帶有較長的限售期和嚴格的限售條件，可以採用適當的估值技術確定公司發行股份的價值,並據此計算企業合併成本。如果確實無法選擇適當的估值技術可靠確定公司發行股份公允價值的，也可以考慮以購買日被購買資産的公允價值為基礎確定企業合併成本。
五、所得稅相關問題分析
（一）所得稅相關披露情況 2010年上市公司所得稅費用共4,680.22億元，較2009年增加1,500.79億元，實際所得稅負擔為21.08%，較2009年下降0.77%。2010年有1,898家公司確認了遞延所得稅資産,遞延所得稅資産期末餘額為2465.03億元，較2009年增加741.68億元，同比增長43.04%。 2010年有816家公司確認了遞延所得稅負債, 遞延所得稅負債期末餘額1,209.66億元，較2009年增加154.32億元，增長14.62%。
（二）所得稅相關會計問題 所得稅相關的會計問題主要包括所得稅率的判斷和對補繳前期稅款的會計處理。
以高新技術企業為例，個別公司2010年末高新技術企業認定已到期，2011年度需要復審，公司在編制2010年年報時需要估計暫時性差異在未來轉回年度的適用稅率，並據此計算相關遞延所得稅。對所得稅稅率的判斷屬於會計估計，公司應根據年報編制時可以獲得的可靠信息，結合實際情況對是否能繼續獲得稅收優惠進行估計，即根據對 《中華人民共和國企業所得稅法》、《關於實施高新技術企業所得稅優惠有關問題的通知》及其他相關規定的理解判斷未來期間適用的稅率。如果後續情況證明公司的會計估計結果與實際情況存在差異，只要公司在編制前期報表時 並不存在錯誤，相關影響均按照會計估計變更處理。
2010年年報中，部分公司涉及由於稅收稽查等原因補繳稅款的問題。如果是因為在過去納稅的過程中出現了漏交、計算錯誤等差錯引致當前的補繳，且影響重大的，應按前期重大會計差錯更正的原則，追溯到差錯發生的期間；如果是由於資産負債表日後政策變化（例如資産負債表日後新出臺或者新修訂的稅務政策），則不屬於前期會計差錯，應將補繳稅款計入當期。
六、非經常性損益情況
非經常性損益是客觀評價上市公司持續盈利能力的一項重要監管指標。從2010年年報披露情況看，非經常性損益對上市公司整體損益影響不大，但對個別上市公司的盈虧仍具有實質性影響。
（一）對上市公司整體損益影響不大 2010年上市公司凈利潤合計為16,471.80億元，扣除非經常性損益的凈利潤合計為15,637.22億元，非經常性損益凈額合計數為834.58億元，非經常性損益凈額佔歸屬於上市公司股東凈利潤的比例為5.07%，該比例較2009年度的7.42%下降了2.35個百分點。多數上市公司2010年度非經常性損益對財務業績的影響不大，非經常性損益對凈利潤的影響小于50%的公司有1,681家，佔全部上市公司的比例為81.52%，其中影響小于10%的公司有1,088家，佔比52.76%，非經常性損益在上市公司整體上不屬於主要收益來源。
（二）對個別公司的盈虧産生較大影響 2010年有175家公司非經常性損益佔凈利潤比例的絕對值在50%以上100%以下，佔上市公司整體的8.49%；其中ST類公司為24家，佔全部ST類公司的13.95%。206家公司非經常性損益佔凈利潤比例的絕對值在100%以上，佔上市公司總數的9.98%；其中ST類公司為88家，佔ST類公司總數的51.17%。2010年扣除非經常性損益後，194家公司當年凈利潤由盈轉虧，12家公司由虧轉盈。
從近三年的情況看，2,062家上市公司中近三年均依靠非經常性損益實現盈利的有27家，佔公司總數的1.31%；其中ST類公司為10家。
對於2009年虧損的公司，2010年有168家公司實現盈利，其中有84家公司扣除非經常性損益後為虧損。
（三）主要非經常性損益項目 從影響金額看，非經常性損益主要集中在“計入當期損益的政府補助（與企業業務密切相關，按照國家統一標準定額或定量享受的政府補助除外）”、“非流動性資産處置損益（包括已計提資産減值準備的沖銷部分）”和“除同公司正常經營業務相關的有效套期保值業務外，持有交易性金融資産、交易性金融負債産生的公允價值變動損益，以及處置交易性金融資産、交易性金融負債和可供出售金融資産取得的投資收益”三個項目。這三個項目合計713.62億元，佔2010年非經常性損益總額的85.51%。
從公司的影響面看，“除上述各項之外的其他營業外收入和支出”出現的頻率最高，有1,995家公司涉及此項目，佔上市公司總數的96.80%；其次是“非流動性資産處置損益（包括已計提資産減值準備的沖銷部分）”，有1,906家公司涉及，佔上市公司總數的92.48%；再次是“計入當期損益的政府補助（與企業業務密切相關，按照國家統一標準定額或定量享受的政府補助除外）”，有1,814家公司涉及，佔全部上市公司的88.02%。
通過非經常性損益扭虧的公司和ST類公司的非經常性損益項目均主要集中在“債務重組收益”、“非流動性資産處置損益（包括已計提資産減值準備的沖銷部分）”及“計入當期損益的政府補助（與企業業務密切相關，按照國家統一標準定額或定量享受的政府補助除外）”三個項目。其中2010年扭虧為盈公司債務重組收益共53.93億元，ST類公司債務重組收益共 81.12億元，佔該類公司非經常性損益總額的比例均超過50%。（中國證監會會計部）
