審計機關的執法依據
為了適應依法行政的要求，規範審計執法，防範審計風險，修訂後的《審計法》在第三條中增加了一款作為第二款：即“審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定進行審計評價，在法定職權範圍內作出審計決定”。這主要是吸收《審計法實施條例》第四條的相關規定，從法律高度進一步明確審計機關的執法依據，明確審計機關作出處理處罰的執法主體資格。
審計機關依法對被審計單位的財政收支、財務收支進行審計監督是《憲法》和《審計法》賦予審計機關的職權。審計監督是一種執法監督活動，要求審計機關依法對被審計單位財政收支、財務收支的真實、合法和效益情況進行審計評價，對違反國家規定的財政收支、財務收支行為依法作出處理處罰的審計決定。然而，對於哪些法律法規能夠成為審計機關進行審計評價、作出處理處罰的執法依據，目前還存在不同認識，尤其是對於已規定了有關主管部門為執法主體的法律法規，常有人質疑審計機關是否還具有執法主體資格，能否依據其作出審計處理處罰決定。修訂後的《審計法》增加這款規定，實際上已經明確上述問題，這對於進一步澄清認識，解決審計法律適用的實際問題，是十分必要的。
明確審計機關的執法依據
審計機關在履行審計監督職責時，對被審計單位的財政收支、財務收支進行審計評價，作出審計決定必須有明確的法律依據，這是依法審計的必然要求。由於《審計法》及其實施條例主要是關於審計機關的組織形式、審計人員、審計監督職責範圍、審計權限手段、審計程序及法律責任的法律規範，具有組織法和程序法的性質，不可能也沒有必要對被審計單位各類違反國家規定的財政收支、財務收支行為的具體表現形式作出全面的、列舉式的規定；不可能也沒有必要對上述各類違規行為的具體審計處理處罰種類和幅度作出具體規定。我國關於調整財政收支、財務收支關係的法律規範分散于財政、稅務、海關、金融、投資、物價等相關的法律、法規和規定中，這些法律規範分別規定了一些不同的違反財政收支、財務收支的行為和應承擔的法律責任。比如《預算法》、《稅收徵管法》、《會計法》、《證券法》、《保險法》、《公司法》、《商業銀行法》等等。這些法律規範對被審計單位均有效力，均應成為審計機關履行審計監督職責時對被審計單位進行監督檢查所依據的法律規範。審計實踐中，審計機關需要對查出的違反國家規定的財政收支、財務收支行為進行定性和處理處罰時，必須適用或者依照這些與財政收支、財務收支相關的法律規範，在這些法律規範只規定違規行為的具體表現形式未規定相應處理處罰措施的情況下，還可以依據《審計法實施條例》第五十二條、五十三條的規定進行處理處罰。因此，只有在《審計法》中通過對審計監督的法律適用問題作出指引性的規定，才能明確審計機關的執法依據。
明確審計機關作出處理處罰的執法主體資格
在我國許多有關財政收支、財務收支的法律規範中，都明確規定了某個經濟管理部門為其中某類經濟活動的主管部門，並且規定由該主管部門對違規的單位作出處理處罰，但往往沒有將審計機關明確為共同的執法主體。例如《會計法》規定“國務院財政部門主管全國的會計工作。縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區域內的會計工作”。並規定對違反《會計法》的行為“由縣級以上人民政府財政部門”如何進行處理處罰。因此，有人會質疑：審計機關是否有資格依據這些已明確了執法主體的法律法規作出處理處罰？要回答這個問題，必須正確認識審計機關與有關主管部門的職責關係。
《全面推進依法行政實施綱要》指出：“各級行政機關要積極配合監察、審計等專門監督機關的工作，自覺接受監察、審計等專門監督機關的監督決定。”審計機關作為專門監督機關，專司綜合性經濟監督職能，而財政、稅務、海關、金融、投資、物價等主管部門，在履行各自專業管理職能的同時，也都具有某一特定的監督職能，這種監督職能一般是結合自身的管理職能來履行的。審計機關不但要監督財政收支、財務收支活動，還要監督對這些財政收支、財務收支負有監管職責的主管部門，對主管部門所管理的財政收支、財務收支活動承擔著再監督的職責。由此可見，審計機關在“法定職權範圍”內的監督，與有關主管部門在監督財政收支、財務收支方面的職能是重合的，而且也是不可避免的。審計機關與有關主管部門都應當成為有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定的執法主體。在這些法律規範中之所以要規定相關主管部門的執法主體資格，是為了明確各項經濟活動的管理責任者，避免在主管職責上出現交叉重疊或者空缺。但作為專門監督機關的審計機關，對各類財政收支、財務收支行為均具有監督職責，確實難以將其執法主體資格在每個相關法規中加以明確，如果不在《審計法》中概括性地明確審計機關適用審計法規之外的其他有關法律規範的執法主體資格，審計執法就容易受到質疑，這與行政機關職權法定原則不相符，也不適應依法行政，建設法治政府的要求。所以有必要在《審計法》第三條中增加這一款規定，在明確了審計機關的執法依據的同時，也明確了審計機關作出處理處罰審計決定的執法主體資格，規定審計機關“在法定職權範圍內作出審計決定”，並不意味著已明確有關主管部門有權處理處罰的事項，不再屬於審計機關的法定職權範圍，而恰恰表明，凡是屬於審計機關法定職權範圍內的事項，也就是違反國家有關財政收支、財務收支規定的行為，審計機關都有權依據相關法律規範作出處理處罰的審計決定。
理解修訂後《審計法》第三條第二款的規定，應當注意把握以下兩點：
第一，準確理解把握審計機關“在法定職權範圍內作出審計決定”的含義。具體講應當包括三層含義：一是審計機關必須向依法屬於審計機關審計監督對象的單位作出審計決定。修訂後的《審計法》第二條對審計機關監督範圍作出原則規定，第十六條至第二十六條對審計監督範圍作了具體規定。其中第二十六條規定：“除本法規定的審計事項外，審計機關對其他法律、行政法規規定應當由審計機關進行審計的事項，依照本法和有關法律、行政法規的規定進行審計監督。”《審計法實施條例》第十四條至第二十四條又對審計監督範圍作出進一步明確規定。審計機關只能對依法屬於審計機關審計監督對象的單位作出審計決定，如果對不屬於審計機關審計監督對象的單位進行處理處罰，則超出了審計機關的職權範圍。比如：依據《審計法》第三十三條的規定，審計機關在實施審計時，有權就審計事項的有關問題向有關單位和個人進行調查取證。儘管被調查的單位不僅限于屬於審計機關審計監督對象的單位，但審計機關卻不能對集體企業、私營企業等不屬於其審計監督對象的單位作出審計決定。
二是必須對違反國家財政收支、財務收支規定的行為作出審計決定。對於超出了財政收支、財務收支範圍的事項，審計機關無權作出審計決定。比如：《會計法》法律責任第四十二條規定的“未按照規定建立並實施單位內部會計監督制度”、“任用會計人員不符合本法規定”等問題，均屬於主管部門管理的事務，不直接涉及財政收支、財務收支，審計機關就不能直接作出處理處罰，而應移送財政部門來處理。
三是審計機關作出審計處理、處罰的種類和幅度，應當符合《審計法》和《審計法實施條例》及其他法律、行政法規明確規定審計機關有權作出的處理、處罰的種類和幅度。根據修訂後的《審計法》的規定，審計機關可採取的處理措施包括責令限期繳納應當上繳的款項、責令限期退還被侵佔的國有資産、責令限期退還違法所得、責令按照國家統一的會計制度的有關規定進行處理和其他處理措施。根據《審計法》、《審計法實施條例》和《財政違法行為處罰處分條例》，審計機關有權作出的處罰種類包括警告、通報批評、罰款和沒收違法所得。因此，如果審計機關作出了吊銷被審計單位營業執照之類的審計決定，就超出了審計機關的法定職權範圍。
第二，全面理解“有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定”的含義，具體講應當包括：一是全國人大及其常務委員會頒布的與財政收支、財務收支有關的法律；二是國務院頒布的與財政收支、財務收支有關的行政法規；三是地方人大及其常委會頒布的與財政收支、財務收支有關的地方性法規；四是國家其他有關規定，即除了有關財政收支、財務收支法律、法規以外的，各級黨委、人大和政府等制定的與財政收支、財務收支有關的規範性文件。審計機關在運用以上法律、法規以及國家其他有關規定進行審計評價、作出審計決定時，應注意首先運用效力等級高的法律法規，立法層次越高的法律法規效力越高；當效力等級低的法規、規範性文件與效力等級高的法律、法規發生抵觸時，除國家另有特殊規定外，應以效力等級高的法律、法規為依據。（中國審計報）
