審計機關的職責調整
為了適應我國社會經濟和審計事業的形勢發展，修訂後的《審計法》對審計機關職責進行了相應調整，將使用財政資金的事業組織、國有資本佔控股地位或者主導地位的金融機構、以政府投資為主的建設項目納入審計監督範圍，明確了審計機關任期經濟責任審計的法律地位，調整了應當建立健全內部審計制度的單位範圍，明確了審計機關核查社會審計機構出具的相關審計報告的職責。
調整了事業組織審計監督的範圍
修訂後的《審計法》第十九條將審計機關對事業組織審計監督的範圍由“國家的事業組織”調整為“國家的事業組織和使用財政資金的其他事業組織”。
這樣修改主要是考慮：根據《事業單位登記管理暫行條例》，所謂事業單位，是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資産舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。目前我國共有事業單位130多萬個，納入政府事業單位編制的人員近3000萬，相當於國家公務員總人數的6倍，佔全國財政供養人數的77％，各項事業經費佔國家財政支出的30%以上。目前在基層審計機關，特別是縣級審計機關，教育、醫療等事業單位在屬於其審計監督對象的單位中所佔的比重越來越大，成為其審計監督的重點。隨著我國事業單位改革的逐步深入，事業單位已不完全是國家機關舉辦或者其他組織利用國有資産舉辦的，已出現了國家、集體和個人共同出資和其他接受、使用國家財政資金的事業單位。審計機關對事業組織審計與對企業審計不同，主要是為了監督其能否通過合理有效使用財政資金，完成好所承擔的事業任務，創造出應有的社會效益，而不僅僅是監督國有資産的保值增值情況，因而不能以國家投資多少為標準來確定是否需要審計監督。國家的事業組織和使用財政資金的其他事業組織都應當進行審計監督。而且對使用財政資金的其他事業組織進行審計監督，可以審計該組織的所有財務收支。
對國有資本佔控股地位或者主導地位的企業、金融機構的審計監督
修訂後的《審計法》第二十一條將原《審計法》第二十二條修改為：“對國有資本佔控股地位或者主導地位的企業、金融機構的審計監督，由國務院規定。”
本條修改主要有以下幾點考慮：
第一，以“國有資本”取代“國有資産”。因為出資人即股東的權益不是實物形態的資産，而是以資本權益形態體現的財産權利。只有“國有資本”才能形成股權，才有是否控股的問題，而“國有資産”本身並不能控股。
第二，將國有資本佔控股地位或者主導地位的金融機構納入審計監督範圍。隨著我國國有金融機構股份制改革的不斷深化，純粹國有的金融機構將越來越少，取而代之的是股份制等多種所有制形式的金融機構，如不將其納入審計監督範圍，大量國有資産將得不到有效的審計監督。
第三，對國有資本佔控股地位或者主導地位的企業、金融機構的審計監督，有其特殊性。之所以規定對這類單位進行審計監督由國務院規定，主要是考慮到其具有的特殊性。有觀點認為，這種特殊性在於此類單位的投資者不僅僅是國家，因此審計機關接受國家這一大股東的委託實施審計應考慮其他中小投資者的利益，應徵求其他投資者的意見，按公司治理的程序辦理。我們並不贊同這一觀點。我們認為，審計機關之所以對這類單位進行審計監督，是由於它們接受了國家財政資金，或者説使用了納稅人的錢，國家或者説人民才要委託審計機關對其進行審計監督，審計機關的委託人不是作為大股東的國家，而是作為公共利益維護者、人民利益代言人的國家，審計機關行使的是公權力。這也才是審計機關為什麼有權對被審計的企業、金融機構進行處理、處罰的根據。如果審計機關是股東委託的審計，是不可能處理處罰委託人自己單位的。事實上，按照國際慣例，國家審計對一切使用財政資金的、使用國有資産的，甚至只要涉及公眾利益的單位，都有權審計，只不過考慮到我國有國有資本的企業、金融機構眾多，國家審計監督不過來，本著抓大放小，突出重點的方針，可以規定審計機關只對國有資本佔控股或者主導地位的企業、金融機構進行審計監督。
正因為如此，審計機關對這類單位獨立行使審計監督權，不應受其他投資者的影響。但也應當承認，對這類單位，特別是上市的和中外合資的企業、金融機構的審計監督，仍有一定的特殊性：一是這類單位的投資者眾多，有的涉及到境外，其社會影響、政治影響比較大，對其進行審計監督的政策性要求比較高；二是國有資本的控股地位既有絕對控股，也有相對控股，確定起來比較複雜；三是《公司法》規定了一套對股份有限公司的監督機制，審計機關的審計監督如何與之相銜接，如何避免影響市場主體間的公平競爭，還值得研究。因此，審計機關對這類企業、金融機構的審計監督，在監督程序上應與對純粹國有的企業、金融機構的審計監督有所區別。修訂後的《審計法》仍然授權國務院對審計監督這類企業、金融機構作出規定。
理解本條規定，應注意把握以下三點：
第一，根據《審計法實施條例》，審計機關有權對國有資本佔控股地位或者主導地位的企業、金融機構進行審計監督。《審計法實施條例》第十九條規定了審計機關對國有資産佔控股地位或者主導地位的銀行或者非銀行金融機構，可以進行審計監督；第二十條規定了審計機關對國有資産佔控股地位或者主導地位企業進行審計監督的具體範圍。實際工作中，審計機關一直在對國有資本佔控股地位或者主導地位企業、金融機構進行著審計監督。這次《審計法》修訂並沒有擴大對企業、金融機構審計監督的範圍。
第二，應接受審計監督的國有資本佔控股地位或者主導地位的企業、金融機構，既包括國有資本佔絕對控股或者主導地位的企業、金融機構，也包括國有資本佔相對控股或者主導地位的企業、金融機構。根據《審計法實施條例》第二十條的規定：審計機關既可以審計國有資本佔資本總額百分之五十以上的企業；也可以審計國有資本佔資本總額的比例不足百分之五十，但是國有資本投資者實質上擁有控制權的企業。參照這一規定，本條修訂可以理解為：審計機關對國有資本佔資本總額的比例超過百分之五十，以及國有資本佔資本總額的百分之五十（含）以下，但是國有資本投資者實質上擁有控制權的企業、金融機構的資産、負債、損益，依法進行審計監督。
第三，國務院應當對國有資本佔控股地位或者主導地位的企業、金融機構進行審計監督作出明確規定。根據《審計法》的授權，國務院應當就審計機關對國有資本佔控股地位或者主導地位的企業、金融機構進行審計監督的具體範圍作出明確規定，而且應當根據其特殊性，作出不同於純粹國有企業、金融機構的特殊程序性規定。比如，可以考慮規定：“年度審計項目計劃確定對國有資本佔控股地位或者主導地位的企業、金融機構進行審計的，審計機關應當事先與有關主管部門、監管部門和被審計單位進行溝通。年度審計項目計劃確定後，應當及時通知被審計的企業、金融機構。”又比如規定：“審計機關向社會公佈上市公司審計結果的，應當在公佈審計結果三日前，將公佈的內容告知該上市公司。”這樣可以給被審計單位一定時間來主動向監管部門和股東報告、披露。
調整了建設項目審計監督的範圍
修訂後的《審計法》第二十二條將審計機關對建設項目審計監督的範圍由“國家建設項目”調整為“政府投資和以政府投資為主的建設項目”。
這樣修改主要是考慮：隨著國家投融資體制改革的深入，建設項目的投資主體、融資渠道多元化，純粹政府投資的建設項目相對減少，多元化投資的建設項目逐漸增多，“國家建設項目”的內涵已不甚明確。多元化投資的建設項目可能佔有、使用大量的政府投資資金，其利益主體相對缺位，國家利益最易受到侵害，所以應明確“政府投資和以政府投資為主的建設項目”應當接受審計監督。
理解修訂後的《審計法》第二十二條規定，應注意把握以下三點：
第一，審計機關審計的建設項目包括完全由政府投資的建設項目和以政府投資為主的建設項目。其中，政府投資的建設項目可以理解為：“全部使用財政預算投資資金、政府專項建設資金（基金）、政府債務資金以及其他財政資金的建設項目。”以政府投資為主的建設項目可以理解為：“財政預算投資資金、政府專項建設資金（基金）、政府債務資金以及其他財政資金佔概算總投資的比例超過百分之五十，或者佔概算總投資的百分之五十（含）以下但政府實質上擁有項目建設或者運營控制權的建設項目。”
第二，審計機關對與建設項目相關單位的審計應當圍繞項目建設資金進行。《審計法實施條例》第二十一條第二款規定，“與國家建設項目直接有關的建設、設計、施工、採購等單位的財務收支，應當接受審計機關的審計監督。”此次《審計法》修訂中沒有涉及對建設項目相關單位的審計監督問題，但從立法者的初衷來看，希望審計機關對建設項目審計監督在法定職權範圍內，緊緊圍繞項目資金進行。可以考慮在《審計法實施條例》修訂後明確審計機關對與政府投資和以政府投資為主的建設項目直接有關的設計、施工、勘察、監理、供貨等單位取得的建設項目資金的真實、合法情況，進行審計或者調查。
第三，審計機關為實現對建設項目預算執行情況和決算進行審計監督的目的，可以檢查與建設項目相關的管理活動，但這種檢查應當緊緊圍繞財政財務收支真實、合法和效益這一審計目標。審計機關對工程招投標、工程承包、發包、轉包的審計監督，有人認為是超出了財政財務收支審計的範圍，有的審計人員也認為應當把建設項目審計監督的範圍擴大到財政收支、財務收支及其相關經濟活動。我們認為，審計機關對工程管理方面的審計監督是為了揭示影響建設項目財政收支、財務收支真實、合法和效益的深層次原因，而不是直接干預工程管理。因此，要求審計機關在作出審計處理處罰時，把握好角度，減少審計風險。
明確了經濟責任審計的法律地位
修訂後的《審計法》增加一條，作為第二十五條：“審計機關按照國家有關規定，對國家機關和依法屬於審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間對本地區、本部門或者本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應負經濟責任的履行情況，進行審計監督。”
增加這一條主要是考慮：1999年以來，根據《中共中央辦公廳、國務院辦公廳關於印發<縣級以下黨政領導幹部任期經濟責任審計暫行規定>和<國有企業及國有控股企業領導人員任期經濟責任審計暫行規定>的通知》，經濟責任審計工作已在全國普遍開展，並取得顯著成效，受到各級黨委、人大、政府的高度重視和社會公眾的普遍關注。截至2005年，全國各級審計機關共審計黨政領導幹部和國有及國有控股企業領導人員24萬多人。審計查出各種違規行為金額5000多億元，損失浪費金額440多億元，其中由於領導幹部直接經濟責任造成的違規行為金額340多億元。審計還發現個人經濟問題14億多元。通過審計，有關部門參考審計結果，給予領導幹部免職、降職、撤職16000多人，移送紀檢監察機關和司法機關處理的4800多人。經過幾年的發展，全國審計機關的經濟責任審計工作量不斷增加，大部分基層審計機關的經濟責任審計工作量已經佔到全部審計工作量的40%左右。經濟責任審計已成為審計機關的主要工作之一。為了推動經濟責任審計工作的進一步開展，加強對領導幹部的監督，促進領導幹部認真履行職責，有必要在總結近幾年實踐經驗的基礎上，將經濟責任審計工作上升到法律的高度加以規定，以適應依法治國和依法行政的要求。
理解這條規定，應注意把握以下兩點：
第一，本條關於經濟責任審計的規定比較原則，主要是明確其法律地位，具體內容應由國務院通過制定行政法規予以規定。各級審計機關具體開展經濟責任審計工作，除了應當執行《審計法》和《審計法實施條例》作出的一般性規定外，還應當按照國家有關規定進行。這些規定主要包括：中辦、國辦制定的兩個暫行規定和審計署配套制定的兩個實施細則以及兩辦轉發的《關於認真貫徹落實中辦發〔1999〕20號文件切實做好經濟責任審計工作的意見》，中紀委、中組部、監察部、人事部、審計署《關於進一步做好經濟責任審計工作的意見》等。目前，國務院已經將《經濟責任審計條例》列入立法計劃，審計署正在著手起草。這一條例將針對經濟責任審計的特殊性作出規定。擬規定經濟責任審計的基本原則、審計機關的職權與職責、審計管轄、審計對象、審計目標、審計程序、審計方法、審計內容、審計報告、審計結果的運用、法律責任等，進一步規範經濟責任審計工作。
第二，本條規定的經濟責任審計對象的範圍包括國家機關的主要負責人和依法屬於審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人。本條規定中雖然沒有列舉經濟責任審計對象涉及具體單位範圍，但可以認為經濟責任審計對象的範圍與目前上述國家有關規定確定的經濟責任審計對象範圍是一致的，包含了省部級（含）以下的行政機關、國家的事業單位、國有及國有資本佔控股地位或者主導地位的企業和金融機構，以及地方黨委、法院、檢察院等機關、團體的主要負責人。而且，這裡指的負責人，是“依照國家有關規定”應接受經濟責任審計的由組織、人事等部門管理的國家工作人員，不會涉及國有及國有資本佔控股地位或者主導地位的企業和金融機構中的外籍負責人等非國家工作人員。
調整了應建立內部審計制度的單位範圍
修訂後的《審計法》第二十九條規定：“依法屬於審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度；其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。”
隨著我國社會主義市場經濟體制改革的深入，有必要進一步調整應當建立健全內部審計制度的單位範圍。但本條沒有採用原來的列舉寫法，而是歸納為“依法屬於審計機關審計監督對象的單位”。這樣表述在立法技術上避免了繁瑣。而且與本法其他條款中的類似表述方式相統一。
理解本條規定，應注意把握以下四點：
第一，本條規定所概括的應當建立健全內部審計制度的單位範圍，與原《審計法》的規定相比並沒有縮小，反而有所擴大，並且具有一定彈性。與原《審計法》的規定相比，將不屬於政府部門的國家機關、使用財政資金的事業組織、國有資本佔控股或者主導地位的企業和金融機構等均納入了應建立健全內部審計制度的單位範圍。而且現行及今後其他法律、法規規定的屬於審計監督對象的單位，均應當依法建立健全內部審計制度。
第二，建立健全內部審計制度不僅僅是作為國家審計的必要補充。內部審計能夠為屬於審計機關審計監督對象的單位加強內部控制，提高財政收支、財務收支的真實、合法和效益程度，能夠協助審計機關履行好職責，這是法律要求其必須建立健全內部審計制度的一條重要理由，但內部審計的功能和作用不僅限於此，內部審計産生的根本動因應當是單位內部管理的需要。內部審計是為增加組織價值，促進組織目標實現而存在的。
第三，《審計法》規定範圍之外的單位也可以建立健全內部審計制度。本條規定涉及的單位必須建立健全內部審計制度。其他的單位，如私營企業，國有資本非控股企業等，也可以根據自身管理的需要，建立健全內部審計制度。
第四，審計機關可以通過內部審計職業組織對內部審計工作進行業務指導和監督。本條規定，內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。目前，中國內部審計協會和各地內部審計協會根據審計機關的委託，承擔著對內部審計工作的業務指導和監督職能，為內部審計工作的健康發展發揮了重要作用。雖然在《審計法》中沒有對內部審計協會的職能和地位作出明確規定，但可以考慮在《審計法實施條例》修訂中明確其法律地位，原則性規定：“審計機關對內部審計工作的業務指導和監督，可以通過內部審計職業組織進行。”
明確了審計機關對社會審計機構出具的相關審計報告的核查職責
修訂後的《審計法》第三十條規定：“社會審計機構審計的單位依法屬於審計機關審計監督對象的，審計機關按照國務院的規定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查。”
這樣修改主要有兩點考慮：
第一，適應社會審計機構管理體制變化，體現財政部、審計署的“三定”規定精神。1998年機構改革時，國務院將審計署指導和管理社會審計的職能劃歸財政部，審計署只對社會審計業務質量進行監督檢查。這次《審計法》修訂進一步予以明確。
第二，符合審計工作的實際需要並具有專業優勢。審計機關核查社會審計機構出具的相關審計報告，監督社會審計機構業務質量，是與日常審計工作密切相關的。有些審計事項必然要涉及或延伸到社會審計機構的審計結果。如果審計機關失去這一職能，將會使審計工作遇到很大阻力和困難，有些問題將難以查清。而且審計機關監督社會審計機構具有專業優勢。審計機關和社會審計機構在審計內容、程序和方式方法等方面有許多相似之處，審計機關成立二十年來積累了大量的審計經驗，承擔對社會審計機構的審計業務質量檢查監督有專業上的優勢。同時，由於不承擔對社會審計機構的指導和管理職能，與社會審計機構之間沒有行政管理和經濟上的利害關係，審計機關對社會審計機構的核查工作，地位相對超脫，能夠客觀、公正地作出評價。
理解本條規定，應注意把握以下三點：
第一，審計機關負責核查的審計報告，僅限于社會審計機構對依法屬於審計機關審計監督對象的單位出具的審計報告。社會審計機構對依法屬於審計機關審計監督對象以外的單位出具的審計報告，審計機關不進行核查。
第二，審計機關核查社會審計機構出具的相關審計報告，包括核實和檢查，是以核查審計報告為載體，主要核查相關審計報告的業務質量。
第三，審計機關通過檢查社會審計機構的相關審計檔案，延伸審計有關被審計單位，對社會審計機構出具的相關審計報告遵守法律、法規和獨立審計準則等情況，進行核實和檢查。審計機關對社會審計機構出具的相關審計報告，可以結合審計或專項審計調查進行核查，也可以專門組織核查。（中國審計報特約評論員沈法言）
