審計程序的新規定

    為了進一步規範審計行為，提高審計質量，防範審計風險，充分保障被審計對象的合法權益，修訂後的《審計法》對審計程序作了一些新的規定，主要是增加了審計通知書送達的例外情形，提出了“審計組的審計報告”的概念並明確了其編審程序，將“審計機關的審計報告”確定為對外發表審計意見的法律文書，規定了審計機關審議審計組的審計報告的程序等。

    審計通知書送達的例外規定

    修訂後的《審計法》第三十八條，在原有規定審計機關應當在實施審計三日前向被審計單位送達審計通知書的基礎上，增加規定了審計通知書送達的例外情形，即：“遇有特殊情況，經本級人民政府批准，審計機關可以直接持審計通知書實施審計”。

    理解本條規定，應當注意把握以下三點：

    第一，在正常情況下，審計機關應當在實施審計三日前向被審計單位送達審計通知書。直接持審計通知書實施審計，屬於特殊情況下的例外規定，不得隨意擴大範圍。

    第二，修訂後的《審計法》對特殊情況的範圍沒有作出具體規定，有待於修訂《審計法實施條例》時進一步明確。我們認為，這裡的特殊情況僅限于辦理一些緊急審計事項或突擊審計事項。根據《審計署關於貫徹落實修訂後審計法若干問題的意見》，在下列三種特殊情況下，審計機關可以直接持審計通知書實施審計：一是辦理交辦的緊急審計事項的；二是發現被審計單位涉嫌嚴重違法違規需要突擊審計的；三是其他不宜提前三日送達審計通知書的。

    第三，遇有特殊情況需要直接持審計通知書實施審計的，審計機關必須嚴格按法定程序辦事，即應當事先獲得本級人民政府的批准，履行書面的審批手續。

    提出審計組的審計報告

    修訂後的《審計法》第四十條規定“審計組對審計事項實施審計後，應當向審計機關提出審計組的審計報告”，要求將審計組的審計報告“徵求被審計對象的意見”，並強調“審計組應當將被審計對象的書面意見一併報送審計機關”。

    本條這幾處修改的理由是：第一，將原《審計法》規定的“審計報告”改為“審計組的審計報告”，主要是為了與“審計機關的審計報告”相區別；第二，要求將被審計對象對審計組的審計報告的書面意見一併報送審計機關，是為了保障被審計對象的意見得到審計機關應有的重視，從而保證審計結論更加客觀與公正。

    理解本條規定，應當注意把握以下三點：

    第一，審計組的審計報告不同於審計機關的審計報告。根據修訂後的《審計法》，將審計報告分為兩個層次：審計組的審計報告和審計機關的審計報告。其中，審計組的審計報告是審計組對審計事項實施審計後，就審計結果提出的書面報告，雖然在要素和內容上與審計機關的審計報告基本一致，但反映的是審計組代表審計機關提出的初步審計意見。它是形成審計機關的審計報告的基礎。審計機關的審計報告，是審計機關按照審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議後，對被審計單位財政收支、財務收支的真實、合法、效益發表審計意見的書面文書，它是審計機關對外出具的審計法律文書，是審計結果的最終載體，反映的是審計機關的最終審計意見。因此，審計組的審計報告和審計機關的審計報告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明顯差異。

    第二，本條所指“被審計對象”，包括被審計單位和接受經濟責任審計的單位主要負責人。修訂後的《審計法》第二十五條明確規定，審計機關有權對國家機關和依法屬於審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間應負經濟責任的履行情況進行審計監督。為了保證審計評價意見的客觀與公正，保障接受經濟責任審計的單位主要負責人的陳述權和申辯權，審計組的審計報告除徵求被審計單位的意見外，還應當徵求接受經濟責任審計的單位主要負責人的意見。

    第三，根據本條，結合審計署6號令和《審計署關於6號令貫徹執行中若干問題的意見》（審法發〔2005〕48號）的規定，審計組的審計報告的編審程序如下：

    一是審計組對審計事項實施審計後，應當起草審計組的審計報告。審計組的審計報告落款為審計組，由審計組組長簽名。

    二是審計組組長應當對審計組的審計報告進行審核，重點關注報告的要素是否齊全、內容是否客觀真實，是否真實、完整地反映了審計工作底稿記錄的重大問題。

    三是審計組的審計報告經審計組組長審核後，審計機關應發出審計報告徵求意見書，將審計組的審計報告送被審計對象徵求意見。該審計報告封面上不予編號，並註明“徵求意見稿”字樣。被審計對象對審計組的審計報告有異議的，應當在收到審計組的審計報告之日起十日內提出書面意見，並將其書面意見送交審計組。對於被審計對象的意見，審計組應當認真進行核實，並作出書面説明。值得注意的是，由於審計機關送交被審計單位徵求意見的審計組的審計報告中包含有審計查出的被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為的事實、處罰建議以及相關的法律、法規、規章依據等內容，審計報告徵求意見書又明確告知了被審計單位享有對審計組的審計報告提出意見的權利，因此，審計機關徵求被審計單位意見環節實際履行了《行政處罰法》第三十一條規定的處罰告知程序，審計機關在對被審計單位作出審計處罰決定前不需要再另行發文告知。

    四是在徵求完被審計對象意見後，審計組應將審計組的審計報告、被審計對象的書面意見、審計組的書面説明以及其他有關材料，一併提交審計機關審議。

    出具審計機關的審計報告和審計決定

    修訂後的《審計法》第四十一條規定：“審計機關按照審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議，並對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一併研究後，提出審計機關的審計報告”，從而取消了“審計意見書”，將“審計機關的審計報告”確立為審計機關對外發表審計意見的審計法律文書。

    本條修改的理由是：第一，為了與國際通行做法接軌，有必要將“審計意見書”改為“審計機關的審計報告”，作為對外發表審計意見、公告審計結果的載體，建立起我國的審計報告制度和審計結果公告制度。第二，規定審計機關要研究“被審計對象對審計組的審計報告提出的意見”，是為了進一步督促審計機關要重視被審計對象的意見，從而保證審計報告的質量。

    理解本條規定，應當注意把握以下三點：

    第一，自2006年6月1日起，各級審計機關均不再出具審計意見書，代之以審計機關的審計報告。

    第二，審計機關應當按照審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議，出具審計機關的審計報告。根據本條，結合審計署6號令和其他有關規定，審計機關應當按照以下程序對審計組的審計報告進行審議：

    一是審計組所在部門應當對審計組的審計報告及相關材料進行全面復核，對被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見進行認真研究，提出書面復核意見。

    二是審計組所在部門應當在復核審計組的審計報告的基礎上，代擬審計機關的審計報告。對被審計單位違反國家規定的財政財務收支行為依法應當給予處理、處罰的，還應當代擬審計決定書；對審計發現的依法應當由其他有關部門糾正、處理、處罰或者追究有關責任人員行政責任、刑事責任的，還應當代擬審計移送處理書。此外，需要對被審計單位和有關責任人員作出較大數額罰款的處罰決定的，還應當代擬審計聽證告知書，履行《行政處罰法》第四十二條規定的聽證告知程序。

    三是法制工作機構應對審計組所在部門代擬的審計機關的審計報告、審計決定書、審計移送處理書等進行復核，對被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見進行認真研究，出具復核意見書。

    四是法制工作機構復核後，審計組所在部門應當將代擬的審計機關的審計報告、審計決定書、審計移送處理書、法制工作機構的復核意見書以及被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見，報送審計機關分管領導，由審計機關召開小型審計業務會議或者審計業務會議審定。會後，審計機關應指定專門部門根據審計業務會議決定，修改審計機關的審計報告、審計決定書和審計移送處理書。

    五是審計機關的審計報告、審計決定書、審計移送處理書經審計機關審定後，由審計機關分管領導或者主要負責人簽發，正式對外出具。

    第三，審計機關應當及時將審計機關的審計報告、審計決定書送達被審計單位和有關主管機關、單位，將審計移送處理書送達有關單位。審計機關送達審計文書，可以直接送達，也可以郵寄送達或者以機要交換方式送達。直接送達的，以被審計對象在送達回證上註明的簽收日期或者見證人證明的收件日期為送達日期；郵寄送達的，以郵政回執上註明的收件日期為送達日期；以機要交換方式送達的，以機要件的簽收或收件日期為送達日期。（中國審計報）