關於《國家稅務總局關於非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》的解讀

為進一步深化稅務系統“放管服”改革，優化非居民企業所得稅服務和管理，完善非居民企業所得稅源泉扣繳的相關制度辦法，國家稅務總局發佈了《國家稅務總局關於非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（稅務總局公告2017年第37號，以下稱“本公告”）。本公告著眼于減輕納稅人及扣繳義務人負擔，簡化計算操作，便利扣繳義務人履行義務，重點解決了徵管中的問題，減輕了納稅人和扣繳義務人的遵從責任。現將有關內容解讀如下：

一、在減少辦稅負擔方面，本公告有哪些舉措？

減少辦稅負擔，改善營商環境，是制定本公告的主要目的之一。這方面的舉措包括：

一是取消合同備案。按照《國家稅務總局關於印發<非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》（國稅發〔2009〕3號，此文已被本公告廢止，以下稱“原國稅發〔2009〕3號文件”）第五條規定，扣繳義務人每次與非居民企業簽訂涉及源泉扣繳事項的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同複印件及相關資料。本公告廢止了該項規定，除自主選擇在申報和解繳應扣稅款前報送有關申報資料的外，扣繳義務人不再需要辦理該項合同備案手續。

二是取消稅款清算。按照原國稅發〔2009〕3號文件第五條規定，對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最後一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細，前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。本公告廢止該項規定，扣繳義務人不再需要辦理該項稅款清算手續。

三是簡並需報送的報表資料。鋻於《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》欄目內容已經包含相關合同信息，為避免重復填報信息，本公告廢止了《扣繳企業所得稅合同備案登記表》。除特定情形外，不再普遍要求報送合同資料。特定情形限于《國家稅務總局 國家外匯管理局關於服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》（國家稅務總局 國家外匯管理局公告2013年第40號）第二條和本公告第十一條規定需要提供相關合同資料的情形。

二、在改進非居民企業源泉扣繳協同管理和服務方面，本公告採取了哪些措施？

非居民企業應納企業所得稅源泉扣繳事項涉及境內外多個交易主體，多種情形混雜，程序環節多且銜接複雜，往往涉及多個稅務機關，特別需要加強事前、事中和事後的協同管理和服務。對此，本公告採取了以下措施：

一是扣繳義務人未依法扣繳或者無法扣繳應扣繳稅款的，按照企業所得稅法第三十九條規定，由取得收入的非居民企業在所得發生地繳納。按照企業所得稅法實施條例第一百零七條規定，非居民企業取得的應稅所得在境內存在多個所得發生地的，由納稅人選擇一地申報繳納企業所得稅。為落實該上位法規定，本公告第十條規定沿用原國稅發〔2009〕3號文件第十六條規定，受理申報的稅務機關應發函告知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關有關情況，並限定發函時限為受理申報後5個工作日內。

二是按照企業所得稅法第三十七條規定應當扣繳的稅款，但扣繳義務人應扣未扣的，如果扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地，按照“納稅人在所得發生地繳稅”以及扣繳義務人和納稅人分別承擔責任的原則，本公告第十二條明確了扣繳義務人所在地主管稅務機關和所得發生地主管稅務機關工作職責，加強協同管理，即由扣繳義務人所在地主管稅務機關依照《中華人民共和國行政處罰法》第二十三條規定責令扣繳義務人補扣稅款，並依法追究扣繳義務人責任；需要向納稅人追繳稅款的，由所得發生地主管稅務機關通過扣繳義務人所在地主管稅務機關核實有關情況後依法執行。在扣繳義務人所在地主管稅務機關發函提供情況的時限上，本公告第十二條沿用了原國稅發〔2009〕3號文件第十五條第三款規定。本公告還取消了《國家稅務總局關於印發<非居民企業稅收協同管理辦法（試行）>的通知》（國稅發〔2010〕119號）第九條規定的追繳稅款3個月等待期。

三、非居民企業部分轉讓同項股權，如何計算股權轉讓成本？

如果非居民企業通過多次投資或收購而持有一項股權，但僅部分對外轉讓，根據本公告第三條第四款規定，應從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。舉例説明如下：

境外A企業為非居民企業，境內B企業和C企業為居民企業，A企業經過前後三次投資C企業，合計持有C企業40%的股權，第一次投資人民幣100萬元，第二次投資人民幣200萬元，第三次投資人民幣400萬元。2016年1月8日，A企業與B企業簽訂股權轉讓合同，以人民幣1000萬元的價格轉讓其持有的C企業30%的股權給B企業。則A企業持有C企業40%股權的全部成本為700萬元（100+200+400），本次交易轉讓比例為75%（30%÷40%），該被轉讓的C企業30%股權對應的成本則為525萬元（700×75%），本次股權轉讓交易的應納稅所得額為475萬元（1000-525）。

四、在計算應源泉扣繳的非居民企業應納稅款時，如何進行外匯換算？

原國稅發〔2009〕3號文件第九條規定，扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公佈的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。扣繳義務人須以折合成人民幣後的應納稅所得額按適用稅率計算應扣稅款，並以人民幣解繳應扣稅款。除將扣繳當日限定為扣繳義務發生當日外，本公告第四條第（一）項規定沿用了原國稅發〔2009〕3號文件第九條規定做法，並明確扣繳義務發生之日為相關款項實際支付或者到期應支付之日。此外，如果應源泉扣繳稅款由非居民企業納稅人申報繳納，按照本公告第四條第（二）項和第（三）項規定，應當分別納稅人自行申報繳納稅款和主管稅務機關責令限期繳納稅款兩種情形，相應按照填開稅收繳款書之日前一日或主管稅務機關做出限期繳納稅款決定之日前一日人民幣匯率中間價進行外匯折算。

五、對非居民企業取得的財産轉讓所得，如何進行外匯換算？

按照原《國家稅務總局關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，此文已被本公告廢止，以下稱“原國稅函〔2009〕698號文件”）第四條規定，在計算股權轉讓所得時，以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價。如果同一非居民企業存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價；多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。為進一步簡化外匯換算，該項規定被本公告第五條所替代。根據替代後的規定，財産轉讓收入或財産凈值以人民幣以外的貨幣計價的，分扣繳義務人扣繳稅款、納稅人自行申報繳納稅款和主管稅務機關責令限期繳納稅款三種情形，先將以非人民幣計價項目金額按照本公告第四條規定的時點匯率折合成人民幣金額；再按企業所得稅法第十九條第二項及相關規定計算非居民企業財産轉讓所得應納稅所得額。舉例説明如下：

境外A企業為非居民企業，境內B企業和C企業為居民企業，A企業經過前後兩次投資C企業，合計持有C企業40%的股權，2008年8月1日第一次出資100萬美元（假設當時人民幣匯率中間價為：1美元=8.6元人民幣），2010年9月1日第二次投資50萬歐元（假設當時人民幣匯率中間價為：1歐元=8.9元人民幣），2016年1月10日A企業以人民幣2000萬元將該項股權轉讓給B企業，合同於當天生效，B企業于2016年1月15日向A企業支付了股權轉讓款2000萬元，假設2016年1月15日，人民幣兌美元和歐元的中間價分別為：1美元=6.6元人民幣，1歐元=7.2元人民幣。則本次交易財産轉讓收入為2000萬元人民幣；本次交易財産凈值為1020萬元人民幣（100×6.6+50×7.2）；本次交易應納稅所得額為980萬元人民幣（2000-1020）。

六、扣繳義務人對外支付股息，如何確定扣繳義務時間？

按照企業所得稅法第三十七條規定，應該源泉扣繳的稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或到期應支付的款項中扣繳。據此，本公告第四條第（一）項明確，扣繳義務發生之日為相關款項實際支付或者到期應支付之日。關於到期應支付情形下扣繳所得稅問題，本公告第七條第一款明確繼續按照《國家稅務總局關於非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）第一條規定執行。基於這些規定，鋻於股息是由企業的稅後利潤派發給股東的，不應計入扣繳義務人的成本、費用，不會發生到期應支付情形，本公告第七條第二款進一步明確，非居民企業取得應納稅的股息所得，相關稅款扣繳義務發生之日即是股息的實際支付之日。扣繳義務人應在實際支付之日代扣稅款，並在扣繳義務發生之日起7日內向扣繳義務人所在地主管稅務機關申報和解繳代扣稅款。該規定改變了國家稅務總局公告2011年第24號第五條的規定，不再以做出利潤分配決定的日期作為扣繳義務發生之日。

七、非居民企業採取分期收款方式從扣繳義務人收取同一項財産轉讓收入價款的，如何計算扣繳稅款？

按照本公告第七條第三款的規定，如果非居民企業採取分期收款方式取得應源泉扣繳所得稅的同一項轉讓財産所得，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財産的成本，待相關成本全部收回後，再計算並扣繳應扣繳稅款。舉例説明如下：

境外A企業為非居民企業，境內B企業和C企業均為居民企業，A企業和B企業各持有C企業50%股權，A企業投資取得C企業50%股權的成本為500萬元人民幣。2016年1月10日A企業以人民幣1000萬元人民幣將該項股權一次轉讓給B企業，但按股權轉讓合同約定，B企業分別於2016年2月10日、2016年3月10日和2016年4月10日支付轉讓價款300萬元、400萬元和300萬元。在本次交易中，B企業于2016年2月10日支付的300萬元人民幣價款可視為A企業收回500萬元股權轉讓成本中的300萬元；B企業于2016年3月10日支付的400萬元人民幣價款中的200萬元為A企業收回500萬元股權轉讓成本中的剩餘200萬元成本，其餘200萬元價款應作為股權轉讓收益計算扣繳稅款；B企業于2016年4月10日支付的300萬元人民幣價款全部作為股權轉讓收益計算扣繳稅款。

八、在扣繳義務人未依法履行扣繳義務的情況下，有關非居民企業申報繳納稅款期限的規定有何變化？

在扣繳義務人未依法履行扣繳義務的情況下，按原國稅發〔2009〕3號文件第十五條第一款規定，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅；非居民企業取得所得為股權轉讓所得的，按照原國稅函〔2009〕698號文件第二條規定，非居民企業應自合同、協議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的，應自實際取得股權轉讓收入之日）起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。按照《國家稅務總局關於非居民企業間接轉讓財産企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）第八條第二款規定，扣繳義務人未扣繳或未足額扣繳應納稅款的，股權轉讓方應自納稅義務發生之日起7日內向主管稅務機關申報繳納稅款。為便於與源泉扣繳程序銜接和納稅人遵從，本公告第九條第二款規定取代上述三項規定。按照新規定，在扣繳義務人未依法履行或者無法履行扣繳義務的情況下，非居民企業在主管稅務機關責令限期繳納稅款前自行申報繳納未扣繳稅款的，或者在主管稅務機關限期繳納稅款期限內申報繳納稅款的，均視為按期繳納了稅款。

九、如何理解本公告第十條與國家稅務總局公告2015年第7號第十二條的關係？

兩項規定適用不同的情形，不存在矛盾。本公告第十條適用於非居民企業取得同一項所得的情形。國家稅務總局公告2015年第7號第十二條適用於非居民企業直接轉讓境外企業股權導致間接轉讓兩項以上境內應稅財産交易所産生的所得。儘管適用國家稅務總局公告2015年第7號第十二條的交易在形式上為轉讓境外企業股權的一次交易，但如果按照國家稅務總局公告2015年第7號對其重新定性，則應將該直接轉讓境外企業股權的交易重新確認為直接轉讓境內應稅財産的交易。而如果間接交易涉及的境內應稅財産有兩項或兩項以上，那麼重新確認後的直接轉讓境內應稅財産交易也有兩項或兩項以上，進而可以確定，兩項或兩項以上直接轉讓境內應稅財産交易産生的所得不屬於同一項所得，不適用本公告第十條規定。